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試論“寬型會(huì)計(jì)信息結(jié)構(gòu)”下CPA的簽證責(zé)任
（作者未知） 2008/10/21
摘要：會(huì)計(jì)信息結(jié)構(gòu)正由傳統(tǒng)的“窄型結(jié)構(gòu)”向“寬型結(jié)構(gòu)”發(fā)展，作為CPA審計(jì)對(duì)象的會(huì)計(jì)信息包含更多的非財(cái)務(wù)信息和預(yù)測(cè)信息，本文認(rèn)為CPA承擔(dān)鑒證責(zé)任的會(huì)計(jì)信息應(yīng)具備規(guī)范性、可核性、通用性標(biāo)準(zhǔn)，以此界定CPA的鑒證責(zé)任。
一、會(huì)計(jì)信息結(jié)構(gòu)的發(fā)展趨勢(shì)、特點(diǎn)及其對(duì)CPA鑒證的影響
1.會(huì)計(jì)信息結(jié)構(gòu)的發(fā)展趨勢(shì)
所謂會(huì)計(jì)信息結(jié)構(gòu)就是指會(huì)計(jì)信息披露體系中各組成部分的比例關(guān)系，包括會(huì)計(jì)信息供給結(jié)構(gòu)和會(huì)計(jì)信息需求結(jié)構(gòu)。會(huì)計(jì)信息供給結(jié)構(gòu)體現(xiàn)為能提供哪些會(huì)計(jì)信息，會(huì)計(jì)信息需求結(jié)構(gòu)體現(xiàn)為信息使用者需要哪些信息。會(huì)計(jì)信息的供求永遠(yuǎn)是不平衡的，因?yàn)闀?huì)計(jì)信息使用者及其對(duì)會(huì)計(jì)信息的需求都是復(fù)雜多變的，而會(huì)計(jì)信息供給者囿于會(huì)計(jì)資源及會(huì)計(jì)理論局限性的影響，只能提供有限的會(huì)計(jì)信息。
盡管如此，實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)信息供給與會(huì)計(jì)信息需求的平衡仍是人們追求的目標(biāo)。1978年，F(xiàn)ASB(美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì))在SFAC、NO.1中指出：“編制財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)為現(xiàn)在和潛在的投資者、信貸者及其他用戶提供有用的信息，以便作出合理的投資、信貸和類(lèi)似的決策。”可惜的是，什么是對(duì)決策有用的信息，F(xiàn)ASB并未作出明確的回答，對(duì)信息用戶及信息需求的研究過(guò)于簡(jiǎn)單化，結(jié)果導(dǎo)致依據(jù)“公認(rèn)會(huì)計(jì)原則”(GAAP)提供的信息遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能滿足用戶的信息需求。無(wú)奈，會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)只能另辟蹊徑，通過(guò)擴(kuò)展會(huì)計(jì)信息結(jié)構(gòu)來(lái)實(shí)現(xiàn)。因而70年代以來(lái)，會(huì)計(jì)信息結(jié)構(gòu)呈現(xiàn)由傳統(tǒng)的“窄型會(huì)計(jì)信息結(jié)構(gòu)”向“寬型會(huì)計(jì)信息結(jié)構(gòu)”演變的趨勢(shì)。一是在完善基本財(cái)務(wù)報(bào)表的同時(shí)，在附注和其他財(cái)務(wù)報(bào)告中增加解釋性和預(yù)測(cè)性信息，提供更多有助于使用者決策的信息。二是不斷拓展會(huì)計(jì)核算的范圍，在“企業(yè)過(guò)去事件的內(nèi)部性的有形財(cái)務(wù)影響”的基礎(chǔ)上，考慮“情況”(circumstances)對(duì)會(huì)計(jì)的影響，未來(lái)事件(如衍生金融工具)、外部性影響(如社會(huì)責(zé)任)、無(wú)形的財(cái)務(wù)影響(如自創(chuàng)商譽(yù))正逐步成為會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量的對(duì)象。據(jù)美國(guó)著名的安永會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)25家美國(guó)大公司的調(diào)查，從1972年到1992年，這些公司年度報(bào)告的平均頁(yè)數(shù)從36頁(yè)增至64頁(yè)，增長(zhǎng)78％。美國(guó)《幸�！冯s志排名前500名的企業(yè)中，從最大的30個(gè)企業(yè)中抽取十個(gè)行業(yè)的公司，其財(cái)務(wù)報(bào)表附注的平均頁(yè)數(shù)從原來(lái)的2.5頁(yè)增加到8.5頁(yè)，輔助性財(cái)務(wù)信息的平均頁(yè)數(shù)則從原來(lái)的9頁(yè)增加到17頁(yè)。
2.“寬型會(huì)計(jì)信息結(jié)構(gòu)”的特征
“寬型會(huì)計(jì)信息結(jié)構(gòu)”較傳統(tǒng)會(huì)計(jì)信息結(jié)構(gòu)有以下特征：(1)增加非財(cái)務(wù)信息。早在1976年，英國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(ASB)在《公司報(bào)告》中就建議增加會(huì)計(jì)信息指標(biāo)，尤其是非貨幣指標(biāo)。聯(lián)合國(guó)經(jīng)社理事會(huì)跨國(guó)公司委員會(huì)于1988年提出的《編制財(cái)務(wù)報(bào)告的目的與概念》中指出，編制公司報(bào)告的目的，是披露有關(guān)經(jīng)營(yíng)、資源和義務(wù)等的財(cái)務(wù)和非財(cái)務(wù)信息，以幫助使用者控制公司，作出有關(guān)公司的經(jīng)濟(jì)和社會(huì)決策。類(lèi)似的提法還很多。(2)增加不確定性信息。在“寬型會(huì)計(jì)信息結(jié)構(gòu)”下不確定性信息被納入會(huì)計(jì)核算范圍作為內(nèi)生變量，以最大限度地為信息用戶提供有用信息。(3)增加軟性資產(chǎn)信息�，F(xiàn)代社會(huì)正從工業(yè)社會(huì)向科技社會(huì)發(fā)展，各種軟性資產(chǎn)(如無(wú)形資產(chǎn)、人力資源等)正是科技社會(huì)企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)的有力工具和未來(lái)現(xiàn)金流量與市場(chǎng)價(jià)值的動(dòng)力所在，對(duì)軟性資產(chǎn)的揭示已引起會(huì)計(jì)界的關(guān)注。如美、加正考慮制定有關(guān)會(huì)計(jì)法規(guī)，允許被兼并企業(yè)確認(rèn)“自創(chuàng)商譽(yù)”，這將有利于信息使用者真正洞察企業(yè)的整體價(jià)值。(4)增加未來(lái)預(yù)測(cè)信息。1976年，英國(guó)ASB在《公司報(bào)告》中建議增列“未來(lái)展望表”和“公司目標(biāo)表”。1991年英國(guó)特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)又把“目標(biāo)及相關(guān)戰(zhàn)略計(jì)劃表”和“未來(lái)展望表”納入未來(lái)財(cái)務(wù)報(bào)告體系，這雖然僅僅是一種設(shè)想，但代表了未來(lái)會(huì)計(jì)報(bào)告的趨勢(shì)。我國(guó)也在1993年由中國(guó)證監(jiān)會(huì)發(fā)布的公開(kāi)發(fā)行股票公司信息披露的有關(guān)規(guī)定中，要求公司必須披露業(yè)務(wù)發(fā)展規(guī)劃和盈利預(yù)測(cè)的信息(1994年改為自愿披露)。(5)財(cái)務(wù)報(bào)表的重要性相對(duì)削弱。FASB在SFAC NO.1中提出財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)時(shí)曾指出：“本公告闡述的目標(biāo)屬于財(cái)務(wù)報(bào)告，而不局限于財(cái)務(wù)報(bào)表傳遞的信息。雖然財(cái)務(wù)報(bào)告和財(cái)務(wù)報(bào)表基本上是同樣的目標(biāo)，但有些有用的信息最好由財(cái)務(wù)報(bào)表提供，有一些則最好、或是只能由財(cái)務(wù)報(bào)表以外的財(cái)務(wù)報(bào)告手段提供。”美國(guó)的SEC所屬的公司揭示顧問(wèn)委員會(huì)在其1977年的報(bào)告中，進(jìn)一步強(qiáng)調(diào)了公司的管理當(dāng)局對(duì)經(jīng)營(yíng)結(jié)果提供解釋性和分析性信息這一要求。1980年該委員會(huì)在其新規(guī)定中，大大擴(kuò)展了對(duì)管理當(dāng)局的說(shuō)明與解釋性要求。這些都說(shuō)明：為了實(shí)現(xiàn)決策有用的目標(biāo)，公司應(yīng)在財(cái)務(wù)報(bào)表之外，盡可能揭示對(duì)決策有用的財(cái)務(wù)的和非財(cái)務(wù)的、歷史的和預(yù)測(cè)的、解釋性的和分析性的信息。在其他國(guó)家，例如英國(guó)，通過(guò)編制社會(huì)責(zé)任報(bào)告和增值表來(lái)揭示有用的信息越來(lái)越受到重視和流行。
3.在“寬型會(huì)計(jì)信息結(jié)（未完，下一頁(yè)）
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