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關(guān)于施工企業(yè)執(zhí)行有關(guān)會計核算制度的適用性研究
（作者未知） 2009/3/22
我國的會計法規(guī)制度體系主要分為會計法律、行政法規(guī)、會計規(guī)章三個主要層次，會計規(guī)章主要有會計核算制度、會計監(jiān)督制度、會計機構(gòu)及人員制度和會計工作制度，會計核算制度主要分為《企業(yè)會計準則》、《企業(yè)會計制度》、分行業(yè)會計制度，以及有關(guān)會計核算辦法和問題解答等。
一般情況下，《企業(yè)會計制度》及會計核算辦法與具體會計準則規(guī)定不一致的，按照具體會計準則的規(guī)定執(zhí)行；具體會計準則與“問題解答”規(guī)定不一致的，按照“問題解答”的規(guī)定執(zhí)行；后發(fā)布的規(guī)定與先發(fā)布的規(guī)定不一致時一般按最新發(fā)布的規(guī)定執(zhí)行。
但是，在具體工作中，我們應(yīng)根據(jù)實際情況選擇執(zhí)行有關(guān)會計核算制度的規(guī)定，而不拘泥于會計核算制度適用性選擇的一般順序�，F(xiàn)就施工企業(yè)選擇執(zhí)行會計核算制度有關(guān)適用性問題簡要分析如下。
一、施工企業(yè)執(zhí)行的主要會計核算制度
按照財政部關(guān)于印發(fā)《施工企業(yè)會計核算辦法》的通知（財會(2003)27號）規(guī)定，已執(zhí)行《企業(yè)會計制度》的施工企業(yè)于2004年1月1日起同時執(zhí)行《施工企業(yè)會計核算辦法》，不再執(zhí)行財政部1992年印發(fā)的《施工企業(yè)會計制度》。另外，財政部1998年6月制定了《企業(yè)會計準則－－建造合同》（財會字（1998）25號），于1999年1月1日起暫在上市公司執(zhí)行，其他企業(yè)可暫不執(zhí)行。所以執(zhí)行《企業(yè)會計制度》的施工企業(yè)除需同時執(zhí)行《施工企業(yè)會計核算辦法》外，還可選擇執(zhí)行《企業(yè)會計準則－建造合同》。
2006年2月15日，財政部發(fā)布的《關(guān)于印發(fā)《企業(yè)會計準則第1號——存貨》等38項具體準則的通知》（財會[2006]3號）明確規(guī)定，上市公司于2007年1月1日起須執(zhí)行修訂后的《企業(yè)會計準則――基本準則》，以及根據(jù)《企業(yè)會計準則――基本準則》而制定的《企業(yè)會計準則第1號--存貨》等38項具體準則，彭勵其他企業(yè)執(zhí)行。執(zhí)行該38項具體準則的企業(yè)不再執(zhí)行現(xiàn)行準則、《企業(yè)會計制度》。所以，已上市的或有意選擇執(zhí)行新會計準則的施工企業(yè)，不再執(zhí)行《企業(yè)會計制度》和《施工企業(yè)會計核算辦法》。
財政部于2006年制定發(fā)布的《企業(yè)會計準則――建造合同》是在對財政部1998年發(fā)布的《企業(yè)會計準則――建造合同》修訂和完善的基礎(chǔ)上完成的，兩者沒有實質(zhì)性差異，只是新準則規(guī)定計提建造合同預(yù)計損失準備計入“資產(chǎn)減值損失”科目，而不是計入“管理費用”科目。
二、會計核算制度間存在的主要差異及實務(wù)中執(zhí)行的適用性分析
在具體工作中發(fā)現(xiàn)，《施工企業(yè)會計核算辦法》（以下簡稱“辦法”）與《企業(yè)會計準則－建造合同》（以下簡稱“準則”）存在不一致的規(guī)定，如果要同時執(zhí)行“辦法”及“準則”，則存在具體選擇適用何種規(guī)定的情況。（一）“工程施工”與“工程結(jié)算”對沖結(jié)平的時點不同
“辦法”規(guī)定，工程施工合同完工后，將“工程結(jié)算”科目余額與相關(guān)工程施工合同的“工程施工”科目余額對沖，而“準則”規(guī)定，“工程結(jié)算”是“工程施工”的備抵科目，合同完成并竣工決算后，“工程結(jié)算”與“工程施工”對沖結(jié)平。
筆者認為，由于目前建筑工程完工后長時間未辦理竣工決算的情況較為普遍，雖然工程完工后已按完工百分比法確認收入并結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的成本，但由于尚未最終辦理竣工決算，“工程結(jié)算”和相應(yīng)的“應(yīng)收賬款”無法最終確定。為了真實反映該項工程的完工及結(jié)算情況，選擇采用“準則”的處理方法，待竣工決算后再作兩科目的對沖結(jié)平為妥。
（二）轉(zhuǎn)銷合同預(yù)計損失準備的處理不同
“辦法”與“準則”均規(guī)定，設(shè)置“存貨跌價準備－合同預(yù)計損失準備”明細科目（按施工合同設(shè)置明細賬），核算工程施工合同計提的損失準備。如果合同預(yù)計總成本將超過合同預(yù)計總收入，應(yīng)將預(yù)計損失立即確認為當期費用，借記“管理費用”，貸記“存貨跌價準備－合同預(yù)計損失準備”。
但兩者在合同預(yù)計損失準備的轉(zhuǎn)銷時點及會計處理方面的規(guī)定存在差異�！稗k法”規(guī)定，合同完工確認工程合同收入、費用時，應(yīng)轉(zhuǎn)銷合同預(yù)計損失準備，借記“存貨跌價準備－合同預(yù)計損失準備”，貸記“管理費用”。而“準則”則規(guī)定，在建合同完工并竣工決算后，將“存貨跌價準備－合同預(yù)計損失準備”的余額調(diào)整“主營業(yè)務(wù)成本”科目。
筆者認為選擇采用“辦法”的規(guī)定處理為妥。理由是：“合同預(yù)計損失準備”核算建造合同的預(yù)計虧損是在建筑工程尚未完工，合同總收入及成本尚未確定的情況下，依據(jù)穩(wěn)健性原則的要求而設(shè)置的。工程合同完成后，按規(guī)定已確認了合同總收入并結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的成本，所以應(yīng)相應(yīng)轉(zhuǎn)銷合同預(yù)計損失準備。按“準則”的規(guī)定計提合同預(yù)計損失準備時計入期間費用(管理費用)，轉(zhuǎn)銷時作為“主營業(yè)務(wù)成本”的調(diào)整，不僅存在計提和轉(zhuǎn)銷時的會計處理口徑不一致的問題，在實務(wù)中也不便于企業(yè)正確核算某一具體工程項目的實際盈虧狀況（未完，下一頁）
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