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試論股票期權(quán)的會計(jì)處理
（作者未知） 2009/5/2
（接上頁）這類計(jì)劃被劃分為補(bǔ)償性的，通常也無須確認(rèn)補(bǔ)償（因補(bǔ)償成本為零）；而在SFAS123中，這類計(jì)劃的價(jià)值必須至少要以所謂的"最低價(jià)值"計(jì)算支出，即確認(rèn)認(rèn)股權(quán)的可遞延對行使價(jià)格的支付直至認(rèn)股權(quán)的期間結(jié)束的價(jià)值，減去如果股票有股息支付而錯(cuò)過的股息。最低價(jià)值確認(rèn)為在服務(wù)期間分?jǐn)偟难a(bǔ)償成本。
SFAS123的涵蓋范圍比APB25廣泛。SFAS123適用于所有與股票有關(guān)的補(bǔ)償計(jì)劃，不論他們的名稱，亦不論雇員是得到股票或根據(jù)股票價(jià)格得到現(xiàn)金。這一廣泛的定義包括所有的股票購買計(jì)劃、固定和變化認(rèn)股權(quán)安排、受限制股票和股票增值權(quán)。它還適用于正常商業(yè)過程中用股票交換商品和勞務(wù)的交易。
除了符合一定的限制條件外，所有股票認(rèn)股權(quán)和相關(guān)計(jì)劃均為補(bǔ)償性的，并需采用SFAS123的計(jì)算方法和披露要求。因此，該準(zhǔn)則遠(yuǎn)較APB25嚴(yán)格。
上市公司的公允價(jià)值的計(jì)算是采用普遍承認(rèn)的認(rèn)股權(quán)定價(jià)模式，其中較常見的是Black－Scholes和二項(xiàng)式模型。這些模型考慮（1）認(rèn)股權(quán)的期限；（2）授予日的市場價(jià)格和認(rèn)股權(quán)的行使價(jià)格；（3）無風(fēng)險(xiǎn)利率；以及（4）該股票預(yù)計(jì)的股價(jià)波動(dòng)。由于這些模型非常復(fù)雜，一般都采用計(jì)算機(jī)來計(jì)算。對非上市公司，除了對股價(jià)波動(dòng)的計(jì)算外，采用的方法基本相同。
下面，仍然通過一個(gè)簡化的例題說明SFAS123關(guān)于股票期權(quán)的會計(jì)處理方法。在此，假設(shè)股票期權(quán)計(jì)劃的計(jì)算日和授予日相同且一次性生效。
例：假設(shè)ABC公司于2000年1月1日實(shí)施一項(xiàng)股票期權(quán)計(jì)劃，此時(shí)ABC公司的股票市價(jià)為20元／股，準(zhǔn)許公司高級管理人員（受益人）以每股15元的價(jià)格購買10000股。受益人可在授予日后5年行使。公司不認(rèn)為受益人會放棄此權(quán)利。如果無風(fēng)險(xiǎn)利率為8％，預(yù)計(jì)每年支付現(xiàn)金股利0.5元／股，根據(jù)SFAS123計(jì)算的股票期權(quán)最低價(jià)值為：
1、股票期權(quán)授予日的會計(jì)處理為：
借：股東權(quán)益--遞延補(bǔ)償支出77885
貸：股東權(quán)益--股票期權(quán)77885
2、隨著受益人提供勞務(wù)賺取股票期權(quán)，1-5年的會計(jì)處理為：
借：管理費(fèi)用--補(bǔ)償支出15577
貸：股東權(quán)益--遞延補(bǔ)償支出15577
3、受益人支付現(xiàn)金，行使股票期權(quán)，會計(jì)處理為：
借：現(xiàn)金150000
股東權(quán)益--股票期權(quán)77885
貸：股本10000
資本公積--資本溢價(jià)217885
目前，理論界和實(shí)務(wù)界提出的對股票期權(quán)的賬務(wù)處理辦法主要有三種，下面予以概括說明并分析其優(yōu)劣。
一、將股票期權(quán)視為或有事項(xiàng)這種會計(jì)方法的具體內(nèi)容為：在授予日即按照行權(quán)價(jià)格確認(rèn)一項(xiàng)債權(quán)(如記作長期應(yīng)收款等)，同時(shí)確認(rèn)一項(xiàng)所有者權(quán)益(如記作預(yù)計(jì)股本等)；期權(quán)持有人實(shí)際行權(quán)以后，將債權(quán)轉(zhuǎn)為現(xiàn)金等，同時(shí)將預(yù)計(jì)股本轉(zhuǎn)為股本；如果企業(yè)在規(guī)定期限內(nèi)將股價(jià)與行權(quán)價(jià)之間的差額支付給期權(quán)持有人，則作為企業(yè)的費(fèi)用處理。上述會計(jì)方法存在有明顯的缺陷：一是與我國現(xiàn)行企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則中的"或有事項(xiàng)"一章的相關(guān)精神不符。根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則--或有事項(xiàng)》第7條，"企業(yè)不應(yīng)確認(rèn)或有負(fù)債和或有資產(chǎn)"，因此上述會計(jì)處理方式在授予日將企業(yè)發(fā)行的股票期權(quán)視為一項(xiàng)或有債權(quán)，其記賬原則與現(xiàn)行會計(jì)準(zhǔn)則相沖突；二是容易導(dǎo)致企業(yè)資產(chǎn)的虛增，不符合謹(jǐn)慎的原則；三是如果股價(jià)與行權(quán)價(jià)格之間的差額比68綜合研究所園地證券市場導(dǎo)報(bào) 2002年6月號較大，會導(dǎo)致費(fèi)用不均衡，由于這部分差額記做費(fèi)用在行權(quán)日所在年度入賬，沒有均衡地?cái)備N至授予日和行權(quán)日之間的年度，因此不符合配比原則，會出現(xiàn)行權(quán)日所在年度企業(yè)利潤銳減的現(xiàn)象；四是如果期權(quán)持有人放棄行權(quán)，需要沖減以前的記錄，有操縱資產(chǎn)的嫌疑。
二、三時(shí)點(diǎn)會計(jì)處理方式這種方式實(shí)際上和第一種會計(jì)處理方式相似，只是設(shè)置的會計(jì)科目有所不同而已。具體辦法為：1.授予日的會計(jì)處理：以享有股票期權(quán)的人員姓名開設(shè)明細(xì)賬，借記"或有認(rèn)股款"科目，貸記"或有股本"，或有認(rèn)股款與或有股本之間的差額貸記入"資本公積--股票期權(quán)溢價(jià)準(zhǔn)備"科目；2.行權(quán)日的會計(jì)處理：借記"銀行存款"科目，貸記"股本"、"資本公積--股本溢價(jià)"科目，同時(shí)在備查賬中相應(yīng)沖銷以前披露的或有認(rèn)股款；3.到期日及失效日的會計(jì)處理：借記"或有股本" 、"資本公積--股票期權(quán)溢價(jià)準(zhǔn)備"科目，貸記"或有認(rèn)股款"科目；失效日的會計(jì)處理方式和到期日員工未行權(quán)的會計(jì)處理方式相同。由于三時(shí)點(diǎn)（未完，下一頁）
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