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試論股票期權(quán)的會(huì)計(jì)處理
（作者未知） 2009/5/2
（接上頁）記賬法將股票期權(quán)的相關(guān)事項(xiàng)在備查賬中予以披露，而不是視為或有事項(xiàng)在財(cái)務(wù)報(bào)表中入賬，因此，符合現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，但是該記賬法還是存在重大的缺陷：1.三時(shí)點(diǎn)記賬法不能科學(xué)地反映股票期權(quán)的薪酬費(fèi)用，從而使企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表中的利潤(rùn)項(xiàng)目高估，從這一點(diǎn)來講，該記賬方式的科學(xué)性遠(yuǎn)不如美國(guó)APB第25號(hào)意見書的相關(guān)精神。2.三時(shí)點(diǎn)記賬法的有些會(huì)計(jì)處理辦法與我國(guó)現(xiàn)行法規(guī)不相符合，例如我國(guó)《公司?ā飯娑ㄆ笠禱毓汗善庇σ允屑畚跡諶鋇慵?xì)J朔ㄖ惺導(dǎo)噬鮮且孕腥奐鍬既胝恕?BR﹥ 三、模仿內(nèi)在價(jià)值法進(jìn)行四步驟會(huì)計(jì)處理國(guó)內(nèi)有的學(xué)者模仿美國(guó)APB第25號(hào)意見書，提出了對(duì)股票期權(quán)入賬的四步驟記賬法，具體辦法如下：1.股票期權(quán)授予日的會(huì)計(jì)處理。借記"或有認(rèn)股款(行權(quán)價(jià)格)"，貸記"或有股本(股票面值)"。"或有認(rèn)股款"與"或有股本"之間的差額記入"股票期權(quán)溢價(jià)"科目的貸方。2.股票期權(quán)等待期的會(huì)計(jì)處理。該方案認(rèn)為股票期權(quán)等待期內(nèi)的會(huì)計(jì)處理有兩種情況，需分別對(duì)待。(1)授予日無法預(yù)估行權(quán)日公司股價(jià)。當(dāng)股價(jià)在等待期內(nèi)持續(xù)上漲超過行權(quán)價(jià)格時(shí)，在相應(yīng)會(huì)計(jì)期間的會(huì)計(jì)報(bào)告日做一筆調(diào)整分錄，借記"遞延酬勞成本"(股票市價(jià)-行權(quán)價(jià)格)，貸記"股票期權(quán)"；如此后在等待期內(nèi)股票市價(jià)在行權(quán)價(jià)格之上持續(xù)上漲，相應(yīng)會(huì)計(jì)分錄為：借記"遞延酬勞成本"(新舊市價(jià)差)，貸記"股票期權(quán)"。反之，作反向分錄。(2)授予日可以預(yù)估行權(quán)日公司股票市場(chǎng)價(jià)格。在此情況下，行權(quán)日增發(fā)新股股價(jià)與行權(quán)價(jià)之間的差額應(yīng)視同公司預(yù)付給股票期權(quán)持有人的酬勞，該差額應(yīng)該在等待期內(nèi)平均分?jǐn)�。�?huì)計(jì)報(bào)告日的分錄為：借記"遞延酬勞成本"，貸記"股票期權(quán)"。3.股票期權(quán)行權(quán)日的會(huì)計(jì)處理。在行權(quán)日，期權(quán)持有人與公司之間將發(fā)生認(rèn)股款與股票的交換，此時(shí)的會(huì)計(jì)分錄為：借：銀行存款(收到期權(quán)持有人行 權(quán)付款)員工股票期權(quán)[(貸方余額=(行權(quán)日股價(jià)－行權(quán)價(jià))*股數(shù))]或有股本股票期權(quán)溢價(jià)貸：或有認(rèn)股款 股本--普通股(股票面值) 資本公積--普通股溢價(jià)(股 票市價(jià)－股票面值)4.股票期權(quán)提前失效的會(huì)計(jì)處理。當(dāng)股票期權(quán)提前失效時(shí)，公司一方面應(yīng)注銷與該員工相關(guān)的股票期權(quán)賬戶余額，借記"或有股本"、"股票期權(quán)溢價(jià)"，貸記"或有認(rèn)股款"，另一方面沖減"遞延酬勞成本"，借記"股票期權(quán)"，貸記"遞延酬勞成本"。如果期權(quán)持有人在離職前根據(jù)公司特別規(guī)定已提前行權(quán)，公司有權(quán)以行權(quán)價(jià)格回購(gòu)這一部分股票，借記"股本"、"資本公積"，貸記"銀行存款"。
四步驟記賬法是目前國(guó)內(nèi)設(shè)計(jì)的相對(duì)較好的股票期權(quán)會(huì)計(jì)處理辦法，該記賬法將股票期權(quán)的入賬時(shí)點(diǎn)進(jìn)行了進(jìn)一步細(xì)化，同時(shí)借鑒美國(guó)APB第25號(hào)意見書的相關(guān)精神，在等待期中設(shè)計(jì)了相關(guān)科目以確認(rèn)薪酬費(fèi)用(確認(rèn)薪酬費(fèi)用的方法比APB第25號(hào)意見書更加嚴(yán)格)，并以比較科學(xué)的方式予以分?jǐn)�，因此比起或有事�?xiàng)記賬法和三時(shí)點(diǎn)記賬法來講有了較大的突破。但該記賬辦法仍然存在比較明顯的缺點(diǎn)：(1)該辦法還是將股票期權(quán)視為一項(xiàng)或有事項(xiàng)，因此和第一種辦法一樣還是不符合現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)或有事項(xiàng)的定義；(2)該辦法由于是模仿APB第25號(hào)意見書的精神，因此不可避免地具有APB第25號(hào)意見書相同的缺陷，即當(dāng)公司股票價(jià)格變化較大時(shí)，公司的會(huì)計(jì)調(diào)整比較多，容易出現(xiàn)差錯(cuò)。有的公司甚至可以利用操縱期末公司股票收盤價(jià)格的辦法來操縱薪酬費(fèi)用等重要的財(cái)務(wù)指標(biāo)。幾點(diǎn)借鑒從上述分析可以看出，我國(guó)目前試點(diǎn)企業(yè)中股票期權(quán)的會(huì)計(jì)處理辦法缺陷十分明顯，為了日后順利推行股票期權(quán)激勵(lì)制度，我國(guó)必須借鑒國(guó)外的經(jīng)驗(yàn)，制定統(tǒng)一的股票期權(quán)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。
為了保持我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的前瞻性和穩(wěn)定性，本人建議我國(guó)模仿美國(guó)FASB第123號(hào)公告來制定我國(guó)未來的股票期權(quán)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，具體理由如下：一、股票期權(quán)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中使用公允價(jià)值法是未來的發(fā)展趨勢(shì)。內(nèi)在價(jià)值法下的股票期權(quán)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)實(shí)際上是美國(guó)上世紀(jì)70年代的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，會(huì)計(jì)信息反映不充分。鑒于內(nèi)在價(jià)值法的落后性，美國(guó)目前已經(jīng)在討論是否強(qiáng)制要求所有上市公司執(zhí)行FASB第123號(hào)公告的精神。而公允價(jià)值法是衍生金融工具會(huì)計(jì)的最基本的要求，我國(guó)如果想保持會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際接軌，應(yīng)該采用公允價(jià)值法。二、公允價(jià)值法有最廣泛的適用性，能保持會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的穩(wěn)定性。APB第25號(hào)意見書對(duì)固定條件的股票期權(quán)適用性很好，但對(duì)變動(dòng)條件的股票期權(quán)計(jì)劃的實(shí)用性較差。而FASB第123號(hào)公告（未完，下一頁）
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